CRITERI ITALIANI VS CONVENZIONALI
Come discusso in un precedente articolo dedicato alla residenza fiscale estera, il trasferimento di residenza all’estero di una persona fisica necessita sempre particolare attenzione sotto il profilo fiscale. Espatriare significa anche affrontare delle problematiche strettamente dipendenti dallo stato di espatrio e dal periodo dell’anno in cui avviene.
L’Italia specifica il suo criterio generale (quello stabilito dall’articolo 2, comma 2 del TUIR) per il quale il cittadino italiano che va all’estero ottiene la residenza fiscale estera solo se, oltre agli altri requisiti, permane in quello stato per almeno 183 giorni (184 per l’anno bisestile). E una regola (norma) INTERNA all’Italia (norma “domestica”) che quindi configura due situazioni:
- Tizio, avente residenza fiscale in Italia, si trasferisce all’estero il 20 maggio, (cioè nella prima metà dell’anno); quindi se vi permane per più di 183 giorni otterrà una residenza fiscale estera per tutte le attività svolte in tutto l’anno solare, compresi i primi mesi dell’anno.
- Tizio va all’estero il 20 settembre (cioè nella seconda metà dell’anno); quindi non potendovi soggiornare per almeno 183 giorni di quell’anno solare, non potrà mai ottenere la residenza fiscale estera (per quell’anno) e dovrà rendere conto alla Italia per tutto l’arco dell’anno.
Ma cosa succede se lo stato estero in questione non adotta questa stessa norma INTERNA all’Italia?
Ovviamente dobbiamo fare i conti anche con le regole degli altri. In particolare, si deve tener conto delle cosiddette norme CONVENZIONALI, ovvero delle disposizioni previste nei trattati siglati dall’Italia in materia di doppia imposizione con altri stati.
Il coordinamento tra queste norme diverse non è sempre facile; diciamo che generalmente predomina la norma convenzionale (norma pattizia) sulla norna interna. Abbiamo visto, in un articolo dedicato alle “tie breaker rules” che ordinariamente le convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia con i singoli stati (nei trattati bilaterali) si rifanno alle CONVENZIONI OCSE. (vedi articolo sopra citato).
CLAUSOLE SPECIALI ED ESEMPI PRATICI
Tuttavia, in alcuni di questi trattati, e precisamente quelli tra Italia-Svizzera e Italia-Germania, si riscontra la presenza di specifiche clausole connesse al frazionamento del periodo d’imposta, qualora in corso d’anno avvenga un trasferimento di residenza. Vediamo di capire di cosa si tratta.
Tornando all’esempio di Tizio, Svizzera e Germania utilizzano infatti un altro criterio interno rispetto l’Italia, e cioè il soggetto che va all’estero e ottiene una residenza fiscale estera (oltretutto in base a vari criteri e requisiti non identici a quelli italiani) in una certa data X, pagherà le imposte allo stato di provenienza per il periodo precedente, mentre a quello di arrivo per il periodo successivo. Si preferisce quindi il criterio di “frazionamento del periodo d’imposta”.
Quindi se mettiamo insieme le due diverse norme interne, immaginando che ogni stato a livello teorico, voglia imporre il suo criterio interno, ci troviamo di fronte al fatto che Tizio, espatriando in Svizzera (o in Germania) il 20 maggio, viene considerato dalla Svizzera fiscalmente residente per una sola parte dell’anno, quindi, in teoria paga alla Svizzera gli oneri fiscali per i soli mesi successivi al suo arrivo, mentre per l’Italia non è fiscalmente residente in Italia per tutto l’anno. In pratica Tizio non avrà mai un periodo di doppia residenza fiscale, Svizzera e Italia contemporaneamente (…e fin qui …tutto bene!)
Se invece Tizio arriva il 20 settembre, dalla Svizzera viene considerato fiscalmente residente per una sola parte dell’anno mentre per l’Italia fiscalmente residente per tutta la parte dell’anno. In pratica Tizio risiede fiscalmente sia in Svizzera che in Italia nel periodo successivo il suo espatrio (DUAL RESIDENCE), con conseguente DOPPIA IMPOSIZIONE (double taxation) per i mesi successivi la partenza.
Facciamo ora l’esempio opposto:
Caio, con residenza fiscale svizzera, si trasferisce in Italia il 20 maggio. Quindi per la Svizzera deve pagare gli oneri fiscali in Svizzera per i mesi precedenti l’espatrio, mentre per l’Italia, rimanendo per più di 183 giorni e ottenendo la residenza fiscale in Italia, deve pagare gli oneri per tutto l’anno, Ancora una volta siamo di fronte a una DOPPIA RESIDENZA FISCALE con conseguente DOPPIA IMPOSIZIONE per il periodo precedente la partenza.
Nel caso invece Caio arrivi in Italia il 20 settembre, per la Svizzera deve pagare in patria solo nei mesi precedenti la partenza, mentre per l’Italia, non ottenendovi la residenza fiscale (meno di 183 giorni), nei mesi successivi non deve pagare in Italia. Quindi Caio non subisce alcun svantaggio fiscale.
Quindi, per superare tutti questi casi di doppia residenza generante doppia imposizione fiscale sono nate, tra Italia-Svizzera e tra Italia- Germania delle CONVENZIONI che introducono la cosiddetta clausola “SPLIT YEAR”:
il periodo d’imposta viene frazionato e il soggetto espatriato pagherà le imposte allo stato di partenza per il periodo dell’anno precedente l’espatrio, e allo stato di arrivo per il periodo dell’anno successivo all’espatrio. (ecco perché si parla in gergo di “residenza fiscale IMMEDIATA”).
Come si comprende dall’esempio di Tizio e Caio, la clausola Split-Year si applica quindi solo per eliminare la dual residence quando questa si verifichi, e cioè:
- ENTRATA IN ITALIA (immigrato) nel primo semestre dell’anno;
- USCITA DALL’ITALIA (espatriato) nel secondo semestre dell’anno.
Detta al contrario, nel caso in cui la applicazione delle diverse regole generali tra questi stati non generi nessuna doppia imposizione (come nell’entrata in Italia nel secondo semestre di CAIO o uscita dall’Italia nel primo semestre di TIZIO) lo split-year non è applicabile, ma si applicano i criteri del “tie breaker rules”; Questo è quanto prevede il Commentario al modello OCSE.
Inoltre, in assenza di CONVENZIONI contro la doppia imposizione tra due stati, il principio split-year non può essere applicato per la predominante “regola generale” prima citata che richiede il possesso del requisito qualificante “per la maggior parte del periodo d’imposta”, determinando lo status di soggetto residente per l’intero anno d’imposta.
Essendo inoltre la clausola split-year uno strumento di deroga alle normali disposizioni legate all’identificazione del periodo d’imposta, non mancano in giurisprudenza situazioni controverse, interpelli e contenziosi dovuti alle diverse interpretazioni da parte dell’agenzia delle entrate rispetto a quanto sostenuto da alcuni revisori ed esperti di diritto internazionale.
Un motivo in più, in aggiunta a quelli già noti, per promettersi di pianificare con i propri esperti professionisti il trasferimento di residenza all’estero, che è sempre un argomento molto complesso e spesso preso sottogamba.
E per finire, non volendo fare torto a nessuno, avendo raccontato la vita di Tizio e Caio, due parole vanno dette anche su Sempronio.
Stanco del suo infelice lavoro che faceva in Italia, sempronio decide di trasferirsi a settembre 2014 in Svizzera attratto da una bellissima proposta di lavoro che promette uno stipendio 10 volte quello percepito in Italia. Tutto contento Sempronio parte in fretta e furia senza preoccuparsi di pianificare la partenza secondo i consigli di un esperto, e si stabilisce in Svizzera dove inizia una nuova vita e guadagna un sacco di soldi.
Nella primavera dell’anno successivo, il 2015, al momento della dichiarazione dei redditi, vuole utilizzare la clausola dello split year, che gli consentirebbe di pagare le tasse per i molti redditi percepiti da settembre secondo la pressione fiscale svizzera, che sappiamo decisamente più bassa di quella italiana.
Purtroppo Sempronio, non conoscendo le regole applicate dall’Italia per gli espatriati in stati a fiscalità privilegiata come la Svizzera (vedi art. sugli stati black list) ha dimenticato di chiedere al fisco italiano lo status di residenza fiscale estera; ma anche se lo avesse fatto, non ha prodotto ne conservato una sufficiente documentazione che provi inequivocabilmente il suo effettivo trasferimento all’estero e il raggiungimento di tutti i requisiti necessari per l’ottenimento di una residenza fiscale estera. (vedi l’onere della prova nell’articolo dedicato alla residenza fiscale estera).
Sempronio dovrà allora pagare al fisco italiano le tasse su tutti i redditi percepiti di tutto l’anno solare 2014, e per questo si mangerà le unghie per non aver avuto l’accortezza di pianificare il suo espatrio istruendosi da un consulente relativamente alla documentazione da produrre e conservare e presentare quando il fisco italiano bussa alla porta.
CONCLUSIONE
La clausola split year può conferire dei vantaggi al solo contribuente che è preparato all’iter documentale necessario per poterne usufruire, pertanto… mai scappare all’estero in fretta e furia e senza la sicurezza di poter chiudere, dietro di sé, la porta a chiave.